Comment le Cadre inclusif de l’OCDE/G20 réattribue des droits d’imposition aux juridictions de marché (Pilier Un) et instaure un taux d’imposition effectif minimal mondial de 15 % (Pilier Deux), et où en est la mise en œuvre.
Un cadre, deux mécanismes différents
La solution à deux piliers a été convenue au sein du Cadre inclusif de l’OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS), une instance qui réunit plus de 140 juridictions pour négocier les règles fiscales internationales par consensus. La déclaration d’octobre 2021 en a défini l’architecture : le Pilier Un modifie le lieu d’imposition de certains bénéfices et le Pilier Deux fixe un plancher au montant de l’impôt acquitté sur ces bénéfices. Ils partagent une origine politique, mais sont juridiquement et opérationnellement distincts. Le Pilier Un requiert une convention multilatérale qui n’est pas encore entrée en vigueur ; le Pilier Deux est mis en œuvre par des législations nationales et est déjà en vigueur dans de nombreuses juridictions, y compris les États membres de l’UE en vertu de la directive sur l’imposition minimale.
Pourquoi cette réforme existe
Le projet BEPS est né d’une préoccupation largement partagée : les règles fiscales internationales, construites autour de la présence physique, permettaient à certaines grandes multinationales de comptabiliser des bénéfices substantiels dans des juridictions où leur activité réelle était faible. La numérisation a aggravé le problème : des entreprises très rentables peuvent desservir un marché à distance, sans la présence imposable qu’exigeaient les règles anciennes. Les deux piliers sont la réponse négociée : l’un traite du lieu des droits d’imposition, l’autre du niveau minimal de la charge fiscale effective.
Lisez-les sur des calendriers distincts
Un calendrier de conformité qui traiterait « les règles des piliers » comme une échéance unique induirait l’équipe en erreur. Les obligations du Pilier Deux sont déjà actives pour les groupes concernés, avec des déclarations et des calculs liés à des exercices en cours. Le Montant A du Pilier Un dépend de la ratification d’un instrument multilatéral dont le calendrier restait incertain à la mi-2026. Pilotez-les comme deux chantiers dotés de responsables, de déclencheurs et de preuves différents.
Pilier Un : réattribuer une part du bénéfice résiduel aux juridictions de marché
L’élément central du Pilier Un, le Montant A, donne aux juridictions de marché le droit d’imposer une part du bénéfice résiduel des multinationales les plus grandes et les plus rentables, même lorsque le groupe n’y a aucune présence physique. Le champ initial couvre les groupes dont le chiffre d’affaires mondial dépasse 20 milliards d’euros et la rentabilité dix pour cent, calculés selon les règles de la convention multilatérale. Pour les groupes concernés, vingt-cinq pour cent du bénéfice résiduel — défini comme le bénéfice excédant dix pour cent du chiffre d’affaires — sont réattribués aux juridictions de marché éligibles selon une clé de répartition fondée sur les revenus, le nexus étant généralement établi par les revenus sourcés sur le marché. La réattribution sera mise en œuvre par une convention multilatérale, qui coordonne également le retrait des taxes unilatérales sur les services numériques pour les groupes couverts.
Où en est-on
Le texte de la convention multilatérale sur le Montant A a été publié en 2023, mais sa signature et sa ratification par un nombre suffisant de juridictions — dont les plus grandes économies où les groupes concernés ont leur siège — restent en suspens, et son entrée en vigueur demeurait incertaine à la mi-2026. D’ici là, le Montant A ne crée aucune obligation déclarative. Il crée en revanche un besoin de veille : les groupes proches des seuils doivent savoir quelles entités, quels segments et quelles données de localisation des revenus seraient testés si la convention entrait en vigueur.
Le Montant B, le volet discret
Le Pilier Un comprend également le Montant B, une approche simplifiée et rationalisée pour valoriser les activités de base de commercialisation et de distribution selon le principe de pleine concurrence. Les juridictions peuvent choisir de l’appliquer, et il interagit avec la documentation locale des prix de transfert plutôt qu’avec la convention multilatérale. Il est plus étroit que le Montant A, mais plus susceptible de toucher les accords intragroupe ordinaires.
Pilier Deux : un plancher de 15 % sous les taux effectifs
Le Pilier Deux — les règles mondiales anti-érosion de la base d’imposition (GloBE) — s’applique aux groupes multinationaux dont le chiffre d’affaires consolidé est d’au moins 750 millions d’euros pendant au moins deux des quatre exercices précédents. Pour chaque juridiction où le groupe opère, les règles calculent un taux d’imposition effectif sur le revenu GloBE, à partir du bénéfice comptable ajusté et des impôts couverts ajustés. Lorsque ce taux est inférieur à quinze pour cent, un impôt complémentaire ramène la charge du groupe dans cette juridiction au niveau du plancher. Trois mécanismes coordonnés perçoivent le complément : la règle d’inclusion du revenu (IIR), en vertu de laquelle l’entité mère paie le complément pour les filiales faiblement imposées ; la règle sur les bénéfices insuffisamment imposés (UTPR), filet de sécurité qui répartit le complément résiduel entre les autres juridictions du groupe ; et l’impôt complémentaire minimal national qualifié (QDMTT), qui permet à la juridiction faiblement imposée de percevoir elle-même le complément, avant les autres règles.
- Le taux d’imposition effectif se calcule par juridiction, ni par entité ni au niveau du groupe.
- Le point de départ est la donnée comptable consolidée, ajustée selon les règles GloBE — ce n’est pas la déclaration fiscale locale.
- Les exclusions fondées sur la substance, pour la masse salariale et les actifs corporels, réduisent le bénéfice exposé à l’impôt complémentaire.
- Un régime transitoire de sécurité fondé sur la déclaration pays par pays peut dispenser une juridiction des calculs GloBE complets pendant les premières années, mais seulement si les données CbCR sous-jacentes sont exactes et cohérentes.
- Les exclusions de minimis et autres peuvent retirer du calcul les juridictions peu significatives, mais elles doivent être testées et documentées.
La directive européenne sur l’imposition minimale : des règles modèles au droit contraignant
L’Union européenne a transformé le Pilier Deux en droit contraignant par la directive (UE) 2022/2523 du Conseil, adoptée en décembre 2022. Les États membres ont transposé la directive de sorte que la règle d’inclusion du revenu s’applique aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023, la règle sur les bénéfices insuffisamment imposés suivant un an plus tard ; le régime est donc en vigueur effectif depuis les exercices fiscaux 2024 pour les groupes concernés. La directive s’applique aux groupes dépassant le même seuil de 750 millions d’euros de chiffre d’affaires consolidé et autorise les impôts complémentaires minimaux nationaux qualifiés, que de nombreux États membres ont adoptés. S’agissant d’une directive, les règles opérationnelles résident dans les législations nationales ; les groupes doivent lire la transposition locale, et pas seulement le texte européen, et les délais de dépôt, les obligations d’enregistrement et les options de régime de sécurité peuvent différer.
La mise en œuvre n’est pas uniforme
L’UE est un bloc de mise en œuvre de premier plan, mais pas le seul. D’autres juridictions ont adopté leur propre législation GloBE selon des calendriers différents, et certaines n’ont pas légiféré du tout. Les obligations d’un groupe dépendent donc de la localisation de ses entités, du siège de la société mère et des juridictions disposant d’une IIR, d’une UTPR ou d’un QDMTT en vigueur pour l’exercice concerné. La carte de conformité doit être reconstruite chaque exercice, à mesure que de nouveaux régimes entrent en service.
Préparation pratique : données, régimes de sécurité et documentation
Pour les groupes concernés, le Pilier Deux est d’abord un exercice de données. Le calcul du taux effectif par juridiction s’appuie sur les données comptables consolidées, des ajustements au niveau des entités, des informations sur les impôts différés et des options qui doivent être exercées et justifiées à temps. Beaucoup de ces intrants échappent à l’équipe fiscale — ils se trouvent dans les systèmes de consolidation, les livres locaux et les registres de personnel ou d’actifs — si bien que la même discipline de responsabilité que pour la déclaration pays par pays s’impose : chaque chiffre a besoin d’une source, d’un responsable, d’une période et d’un réviseur. Les régimes de sécurité réduisent la charge de calcul, mais ce sont des options assorties de conditions ; invoquer l’allègement transitoire sur la base d’une déclaration CbCR défaillante déplace l’erreur au lieu de la supprimer. Enfin, le résultat est documentaire : la déclaration d’information GloBE, les déclarations locales d’impôt complémentaire et les dossiers de travail qui rapprochent le bénéfice comptable du revenu GloBE. Un logiciel peut organiser ces preuves et préparer la file de révision, mais les positions propres à chaque juridiction relèvent toujours de conseils fiscaux qualifiés.
- Champ d’application
- Collecter
- Calculer
- Réviser
- Déclarer et conserver